Betriebsprüfungen der Finanzverwaltung bei Ärzten/Zahnärzten

I. Anzukündigende Prüfungen

Zu anzukündigenden Prüfungen gehören insbesondere

• allgemeine Außenprüfung (§§ 193 ff. Abgabenordnung (AO),
• Umsatzsteuer-Sonderprüfung (§§ 193 ff. Abgabenordnung (AO) und
• Lohnsteuer-Außenprüfung (§ 42f Einkommensteuergesetz, EStG).

Die Abgabenordnung verwendet für diese Prüfungen den Begriff „Außenprüfung“. In der Praxis hat sich für Außenprüfungen die Bezeichnung „Betriebsprüfung“ etabliert, so auch in der Finanzverwaltung, die ihre Verwaltungsanweisung für die Durchführung von Außenprüfungen als „Betriebsprüfungsordnung“ (BpO) bezeichnet. Auch wir verwenden hier diese Bezeichnung statt des gesetzlich normierten Begriffs der Außenprüfung.

In Ausnahmefällen kann die Finanzverwaltung von der Ankündigung einer bevorstehenden Betriebsprüfung absehen, wenn der Prüfungszweck gefährdet wird (§ 197 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine solche Gefährdung liegt z. B. dann vor, wenn der Steuerpflichtige, bei dem die Betriebsprüfung stattfinden soll, die Ankündigung einer Betriebsprüfung voraussichtlich dazu nutzen wird, Beweise zu vernichten oder weitere Handlungen vorzunehmen, welche die bevorstehende Betriebsprüfung gefährden werden.

II. Nicht anzukündigende Prüfungen

Zu nicht anzukündigenden Prüfungen gehören in erster Linie sog. Nachschauen, die nicht zu Betriebsprüfungen im eigentlichen Sinn gehören, sondern als Prüfungsmaßnahmen der Finanzverwaltung eigener Art zu qualifizieren sind.

Folgende Nachschauen sind insbesondere zu erwähnen:

• Umsatzsteuernachschau (§ 27b Umsatzsteuergesetz, UStG),
• Lohnsteuernachschau (§ 42g EStG) und
• Kassennachschau (§ 146b Abs. 1 Satz 1 AO)

Für die bezeichneten Nachschauen ist charakteristisch, dass die Beamten der Finanzverwaltung befugt sind, ohne vorherige Ankündigung Unternehmer an ihrem Geschäftssitz während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit aufzusuchen und Vorlage von deren Büchern, Geschäftspapieren und anderen Unterlagen zu fordern. Werden dabei Unregelmäßigkeiten festgestellt, kann ohne vorherige Prüfungsanordnung zur Betriebsprüfung übergegangen werden.

 III. Besondere Problemfelder für Ärzte und Zahnärzte während einer Betriebsprüfung

Für Ärzte und Zahnärzte lassen sich besondere Problemfelder ausmachen, die in einer Betriebsprüfung der Finanzverwaltung weitreichende Folgen haben können. Nachfolgend beschränken wir uns auf einige zentrale Problemfelder von Betriebsprüfungen bei Ärzten und Zahnärzten.

1. Problemfeld Honorarabrechnung

Aufgrund der Überregulierung des Arztrechts können Honorarabrechnungen für Ärzte und Zahnärzte zu vielfältigen Problemen führen, die erhebliche Honorarrückforderungen durch Kassenärztliche Vereinigungen und Patienten nach sich ziehen. Zu denken ist hier vor allem an manche Abrechnungspositionen nach EBM und BEMA sowie an GOÄ und GOZ, die häufig zu Beanstandungen von Kassenärztlichen Vereinigungen und Patienten führen, an sachlich-rechnerische Beanstandungen, Plausibilitäts- und Wirtschaftlichkeitsprüfungen von Honorarabrechnungen und Regressforderungen durch Kassenärztliche Vereinigungen. Alle diese Bereiche innerhalb des Problemfeldes Honorarabrechnung sind tatsächlich und rechtlich komplex und werden in gesonderten Beiträgen behandelt.

Auf der anderen Seite können Honorarrückforderungen der Kassenärztlichen Vereinigungen – sofern diese nicht abgewehrt werden – zur Senkung der Steuerlast von betroffenen Ärzten und Zahnärzten genutzt werden. Gerade auf diesem Gebiet werden die Möglichkeiten, die das steuerliche Verfahrensrecht bietet, nach Erfahrungen des Autors dieses Beitrags in der Praxis zu wenig genutzt.

Die Finanzverwaltung steht Forderungen von Ärzten und Zahnärzten nach Steuererstattungen und nach Änderung der Steuerfestsetzung naturgemäß kritisch gegenüber. Da Einkommensteuerbescheide zum Zeitpunkt der Geltendmachung der bezeichneten Forderungen regelmäßig bestandskräftig sein werden – d. h. nicht mehr mit dem Einspruch angreifbar – weist die Finanzverwaltung diese Forderungen mit dem schlichten Hinweis auf die Bestandskraft der Steuerfestsetzung zurück. Unerwähnt bleibt allerdings, dass auch bestandskräftige Steuerbescheide geändert werden können, sofern Korrekturvorschriften der Abgabenordnung (§§ 129, 172-177 AO) zur Anwendung gelangen. Die eingehende Darstellung von Möglichkeiten, Steuerrückforderungen von Ärzten und Zahnärzten gegenüber der Finanzverwaltung durchzusetzen, wird aufgrund ihrer Komplexität in gesonderten Beiträgen behandelt. Die bezeichneten Korrekturvorschriften im konkreten Fall ins Feld zu führen, erfordert fundierte Kenntnisse des steuerlichen Verfahrensrechts, des ärztlichen und zahnärztlichen Honorarrechts und nicht zuletzt eine präzise steuer-juristische Argumentation gegenüber der Finanzverwaltung. Der Autor dieses Beitrags steht als Dr. jur. und erfahrener Fachanwalt für Steuerrecht den betroffenen Ärzten und Zahnärzten bei der Durchsetzung von Steuerrückforderungen gegenüber der Finanzverwaltung zur Seite.

2. Problemfeld gewerbliche Einkünfte

a) Betriebseinnahmen

Betriebseinnahmen einer Arzt- oder Zahnarztpraxis können sich aus vielen Bestandteilen zusammensetzen. Manche dieser Betriebseinnahmen können zu Einkünften aus Gewerbetrieb (§ 15 EStG) führen. Die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung gehen übereinstimmend davon aus, dass Einkünfte aus Gewerbetrieb die übrigen Einkünfte aus selbstständiger Arbeit „infizieren“ können. Die Folge wäre eine Gewerbesteuerpflicht für die gesamten Einkünfte eines Arztes/Zahnarztes bzw. einer Gemeinschaftspraxis.

Vertreibt ein Arzt/Zahnarzt außerhalb einer Behandlung Medikamente oder Verbandsmaterialien mit der Gewinnerzielungsabsicht, sind die hierdurch erzielten Einkünfte als gewerblich einzuordnen (BFH vom 26.05.1977, V R 95/76, BStBl II 1977, 879).

Einkünfte aus Laborgemeinschaften führen auf der Ebene der beteiligten Ärzte/Zahnärzte zu gewerblichen Einkünften, wenn Mitglieder der Laborgemeinschaft aufgrund der Vielzahl von Untersuchungen und der Anzahl der Beschäftigten die Grenze zur Gewerblichkeit überschreiten (BMF vom 12.02.2009, IV C 6 – S 2246/08/10001, BStBl 2009 I S. 398).

Werden im Rahmen der integrierten Versorgung nach §§ 140a ff. SGB V an Ärzte Fallpauschalen gezahlt, gelten diese Pauschalen auch Vergütungen für gewerbliche Tätigkeiten ab (BMF vom 01.06.2006, IV B 2-S 2240-33/06).

b) Beschäftigung von Ärzten/Zahnärzten als Arbeitnehmer

Die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung gehen davon aus, dass ein Arzt/Zahnarzt gewerbliche Einkünfte erzielt, wenn er nicht mehr „leitend und eigenverantwortlich“ tätig ist. Die Gewerblichkeit soll bereits dann anzunehmen sein, wenn sich der Arzt/Zahnarzt selbst nur besonders wichtige oder besonders schwierige Aufträge vorbehält und die Behandlung anderer Fälle komplett seinen Angestellten überlässt (BFH vom 16.07.2014, VIII R 41/12, BStBl II 2015, 216).

Der Bundesmanteltarifvertrag-Ärzte (BMV-Ä) geht davon aus, dass ein Vertragsarzt die Arztpraxis persönlich leitet, wenn er nicht mehr als drei vollzeitbeschäftigte Ärzte anstellt (§ 14a Abs. 1 Satz 2 BMV-Ä). Wenn Vertragsärzte überwiegend medizinisch-technische Leistungen erbringen, lässt der Bundesmanteltarifvertrag-Ärzte hier sogar die Tätigkeit von vier vollzeitbeschäftigten Ärzten zu (§ 14a Abs. 1 Satz 3 BMV-Ä). Die Anstellung weiterer Ärzte bleibt nach § 14a Abs. 1 Satz 6 BMV-Ä möglich, sofern der Vertragsarzt dem Zulassungsausschuss vor der Erteilung der Genehmigung nachweist, durch welche Vorkehrungen die persönliche Leitung der Praxis gewährleistet ist.

Vertragszahnärzte können nach § 9 Abs. 3 Satz 5 Bundesmanteltarifvertrag-Zahnärzte (BMV-Z) ebenfalls bis zu drei vollzeitbeschäftigte Zahnärzte anstellen, wenn sie diese persönlich anleiten und überwachen. Es besteht gem. § 9 Abs. 3 Satz 6 BMV-Z eine Möglichkeit, bis zu  vier vollzeitbeschäftigte Zahnärzte anzustellen, sofern der Vertragszahnarzt dem Zulassungsausschuss vor der Erteilung der Genehmigung nachweist, durch welche Vorkehrungen die persönliche Praxisführung gewährleistet wird.

c) Ärzte/Zahnärzte als Scheingesellschafter

 Werden Ärzte als Gesellschafter in eine Gemeinschaftspraxis (Gesellschaft des bürgerlichen Rechts) aufgenommen, ohne diesen eine Beteiligung am laufenden Gewinn der Gemeinschaftspraxis und eine hinreichende Mitunternehmerinitiative einzuräumen, sind die bezeichneten Ärzte Scheingesellschafter (BFH vom 03.11.2015, VIII R 63/13, BStBl II 2016, 383). Die Grundsätze des bezeichneten Urteils können auf die Beschäftigung von Zahnärzten als Scheingesellschafter übertragen werden.

Die Folgen einer solchen Einordnung können gravierend bis existenzvernichtend sein. Für den Scheingesellschafter müsste die Gemeinschaftspraxis Lohnsteuer nachentrichten. Auch wären Gesamtsozialversicherungsbeiträge nachzuzahlen. Es ist zu berücksichtigen, dass Finanzämter nach § 31 Abs. 2 AO verpflichtet sind, den Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung die Versicherungspflicht des Scheingesellschafters als Arbeitnehmer in der gesetzlichen Sozialversicherung mitzuteilen.

Ferner würden Honorare des Scheingesellschafters mangels Anstellungsgenehmigung des Zulassungsausschusses der Kassenärztlichen Vereinigung von dieser zurückgefordert. Schließlich würde die Gemeinschaftspraxis durch die Beschäftigung eines Scheingesellschafters gewerbliche Einkünfte erzielen, die übrige Einkünfte der Gemeinschaftspraxis gewerblich „infizieren“ würden.

d) Auswege aus der Gewerbesteuerpflicht

Setzen sich Betriebseinnahmen einer Arzt- oder Zahnarztpraxis aus mehreren Bestandteilen zusammen, von denen manche zu gewerblichen Einkünften gezählt werden können, sollte von Anfang an auf eine strikte Trennung der freiberuflichen von den gewerblichen Einkünften geachtet werden. Hierzu gehört insbesondere die Trennung der Buchführung und den Konten bei Kreditinstituten, eine gesonderte Lagerung von Medikamenten, Verbandstoffen etc., die nicht im Rahmen der Heilbehandlung veräußert werden, die Nutzung von räumlich getrennten Betrieben zur Erzielung von freiberuflichen und gewerblichen Einkünften etc. Die bezeichneten Maßnahmen sollten auf die konkrete Situation einer Arzt- oder Zahnarztpraxis zugeschnitten werden.

3. Problemfeld Umsatzsteuerpflicht

Ärztliche und zahnärztliche Leistungen werden nicht per se von der Umsatzsteuer befreit, sondern nur wenn sie der Heilbehandlung dienen. Insbesondere bei zahnärztlichen Leistungen sollte stets sorgfältig geprüft werden, ob diese nicht umsatzsteuerpflichtig sind. Zu verweisen ist hier u. a. auf Ausnahmen mancher zahnärztlichen Leistungen von der Umsatzsteuerfreiheit, z. B. § 4 Nr. 14 lit. a Satz 2 UStG.

Das Umsatzsteuergesetz unterscheidet zwischen Heilbehandlungen, die von Ärzten, Zahnärzten u. a. in ihren Praxen erbracht werden (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG), und Heilbehandlungen in Krankenhäusern (§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG) sowie in anderen Einrichtungen (§ 4 Nr. 14 Buchst. c, d, e UStG).

a) Nicht der Heilbehandlung dienenden Leistungen

Leistungen von Ärzten und Zahnärzten, die nicht der Heilbehandlung dienen, sind nicht nach § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerbefreit. Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwischen einer ärztlichen bzw. zahnärztlichen Leistung, die (noch) der Heilbehandlung dient, von einer Leistung, die diese Grenze schon überschritten hat, problematisch sein. Insbesondere bei IGeL-Leistungen ist nicht immer sofort klar, wann Leistungen der Heilbehandlung dienen und wann diese lediglich das allgemeine Wohlbefinden verbessern sollen. Die Leistungen zur Verbesserung des allgemeinen Wohlbefindens können nur dann nach § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfrei sein, wenn die Indikation ärztlich bestätigt und entsprechende Behandlung verordnet ist.

Im Einzelnen entscheiden die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung kasuistisch und lassen die Umsatzsteuerfreiheit konkreter Leistungen nicht stets aufgrund der indizierten Heilbehandlung zu. So wird z. B. die Umsatzsteuerfreiheit von Heilfastenkursen abgelehnt (BFH vom 06.06.2008, XI B 11/08, juris).

Sofern Leistungen im Rahmen einer nicht nach § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfreien Leistung erbracht werden – z. B. Leistungen eines Anästhesisten bei einer Schönheitsoperation, die nicht der Heilbehandlung dient – sind diese Leistungen ebenfalls nicht umsatzsteuerfrei (BFH vom 06.09.2011, V B 64/11, juris).

b) Vorträge, Gutachten und Publikationen

Vorträge, Gutachten und Publikationen von Ärzten und Zahnärzten sind nur dann nach § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfrei, wenn sie einem therapeutischen Ziel dienen (EuGH vom 20.11.2003, C-212/01, juris).

c) Lieferung von Gegenständen im Sinne § 4 Nr. 28 UStG

 Werden Gegenstände im Sinne § 4 Nr. 28 UStG geliefert, ist die Lieferung umsatzsteuerfrei, wenn der Unternehmer diese Gegenstände ausschließlich für umsatzsteuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG verwendet. Zu denken ist hier z. B. an Veräußerung von Untersuchungs- und Behandlungsgerätschaften, welche Ärzte und Zahnärzte für Heilbehandlungen ihrer Patienten nutzen.

d) Geschäftsveräußerung im Ganzen

Nach § 1 Abs. 1a UStG ist eine Geschäftsveräußerung im Ganzen umsatzsteuerfrei, wenn ein Unternehmen oder gesondert geführter Betrieb an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Die übertragenen Vermögensgegenstände müssen ein Ganzes bilden und dem Erwerber ermöglichen, die Tätigkeit des Veräußerers fortzuführen, wobei der Erwerber die betreffende Tätigkeit tatsächlich fortführen muss (Nr. 1.5 Abs. 1 UStAE).

Werden wesentliche Betriebsgrundlagen von der Übertragung ausgenommen, kann für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen die Umsatzsteuerfreiheit verneint werden, wobei stets auf die Gesamtumstände des konkreten Falles abzustellen ist. Bei Übertragungen von einzelnen Betrieben oder Praxen entscheidet die Rechtsprechung häufig kasuistisch, es sollte deshalb sorgfältig geprüft werden, ob der zu veräußernde Betrieb bzw. eine Praxis nach der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung tatsächlich Merkmale eines begünstigten Betriebs erfüllt.

Bestehen in einem konkreten Fall in Bezug auf die Umsatzsteuerfreiheit einer Geschäftsveräußerung im Ganzen Zweifel, kann die Einholung einer verbindlichen Auskunft nach § 89 AO bei dem zuständigen Finanzamt in Betracht kommen.

e) Kleinunternehmer-Regelung

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die Umsatzsteuer für Umsätze im Sinne § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, also auch für umsatzsteuerpflichtige Leistungen von Ärzten und Zahnärzten, nicht erhoben, wenn der maßgebliche steuerpflichtige Umsatz im Sinne § 19 Abs. 3 UStG im vorangegangenen Kalenderjahr EUR 17.500 und im laufenden Kalenderjahr EUR 50.000 voraussichtlich nicht übersteigen wird.

f) Vorsteuerabzug

Im Fall der Umsatzsteuerpflicht kann der Arzt oder Zahnarzt die Umsatzsteuer in den Eingangsrechnungen als Vorsteuer abziehen, soweit diese Eingangsleistungen im Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Leistungen des Arztes oder Zahnarztes stehen und die Voraussetzungen für die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges nach § 15 UStG erfüllt sind.